役員給与の損金算入

　１８年度の税制改正において役員給与の取扱いが大きく改正された。改正後の役員給与の税務を２回にわたり述べる。

　改正後の役員給与に対する法人税法上の規制は次の２点である。いずれも損金不算入の規定である。

１）役員給与の損金不算入（法法３４）

２）特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入（法法３５）

　この改正の第１の特徴は、従来、報酬、賞与、退職金に３区分していた役員に対する給与をまとめて「役員給与」と表現するようになったことと、その役員給与は一定のものを除き損金不算入にしたことである。（役員給与には、以下に述べる一般的な給与のほか、退職給与、新株予約権によるもの、使用人兼務役員に対して支給する使用人分給与の一部を含んでいるが、本稿では一般的な給与と使用人兼務役員に対する給与に限定して述べる。）　

　第２の特徴は、「特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入」という全く新しい規制を創設し,所得金額が一定金額以下の場合を除き、業務主宰役員（実質的なオーナー）の給与の給与所得控除相当額が法人税の計算において損金不算入にしたことである。

　第１の特徴の理由は、１８年５月から施行されている「会社法」において役員の報酬と賞与の支給手続きが職務執行の対価として一元化され、まとめて「役員給与」とされたことによる。それを受け、法人税の計算では、職務執行開始前に支給時期や支給額の算定方法が定められているかどうかを重要な判断基準とし、事前に定められているもので一定の条件を満たすものだけを損金に算入することになった。（根底には、役員給与は委任の対価であり、事前に確定されるという理解がある。）

　第２の特徴の理由は、会社法の施行により、最低資本金が撤廃され、一人会社が容易に設立出来るようになったことによる。その結果、従来から学者の間で言われていた個人事業者の法人成りによる節税メリットを押さえ、個人事業者との課税の公平を図るため、実質一人会社の業務主宰役員の給与の給与所得控除相当額を法人税の計算において損金不算入とすることになった。（適用除外基準が定められている。次回詳述）

　以下に、今回の改正により役員給与が損金に算入されるケースを重点的に述べる。これをしっかり研究して遵守すれば役員給与が損金不算入になることはない。

１）定期同額給与

　従前の役員報酬に相当するもので、定期的かつ同額であれば損金に算入される。これは次の４つのケースに分かれる。

①同一事業年度内定期同額給与－支給時期が１ヶ月以下の期間毎であり、かつ、その事業年度の各支給時期における支給額が同額である給与－期首から期末まで同額支給が要件－下記の図表は事業年度を１２ヶ月として作表しており、左端が期首月、右端が期末月である。

７０万

　事業年度を通じてすべて同額

②改定前定期同額給与・改定後定期同額給与－事業年度開始の日から３ヶ月を経過する日までにその増額または減額の改定が行われ、改定前及び改定後の各支給時期の支給額が同額である給与－期首から３ヶ月以内同額、それ以降の増額給与の同額支給が要件

			６０万	６０万	６０万	６０万	６０万	６０万	６０万	６０万	６０万
４０万	４０万	４０万

　改定前同額（３ヶ月以内）　　　　　　　→改定後同額（増額の改定）

７０万	７０万	７０万
７０万	７０万	７０万	５０万	５０万	５０万	５０万	５０万	５０万	５０万	５０万	５０万

　改定前同額（３ヶ月以内）　　　　　　　→改定後同額（減額の改定）

③著しい経営悪化の場合の改定前後同額給与（ただし、改定後は減額のみ）－改定前同額、改定後同額、３ヶ月以内の条件なし、減額のみ。
　これは、著しい経営状況の悪化によりやむを得ず役員給与を減額せざるを得ない事情があることをいうのであるから、法人の一時的な資金繰りの都合や、単に業績目標に達しなかったことなどは含まれない。（基通９－２－１３）

７０万	７０万	７０万	７０万	７０万	７０万
						３５万	３５万	３５万	３５万	３５万	３５万

　改定前同額（３ヶ月以内の要件なし）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　→改定後同額

④概ね同額の経済的利益（家賃、利息、保険等）－供与される利益が概ね一定であるもの

１０万

事業年度を通じて概ね同額

　上記のいずれかに該当しておれば、不相当に高額部分（後述）を除き損金に算入される。また、定期同額給与は、「事前届出」の必要がない。

　期首から３ヶ月経過後に増額改定を行った場合、及び減額改定を行った場合、上記③を除き損金不算入になる金額が発生するから注意が必要。なお、資金繰り等の理由により債務として確定している額を未払金に計上することに問題はない。

　注）１９年度改正において、役員の職制上の地位等の変更による改定が追加された。これは、役員の職制上の地位の変更、その役員の職務の重大な変更、その他これらに類するやむを得ない事情（これを臨時改定事由という）により改定された場合をいう。増額改定も減額改定も対象になると考えられるが、改定前同額、改訂後同額が要求される。（令６９①－ロ）　（１９．４．２５追加）

２）事前確定届出給与

　今回の改正で役員給与の支給について、事前に支給時期や支給額が定められているかどうかによって損金算入の可否を判断することになり、所定の日までに所定の事項を記載した書類を税務署長に提出している場合は損金算入が認められる。例えば役員給与を２ヶ月ごとや４半期ごとに支払う場合、盆・暮に支払う場合、その他不定期に異なる金額を支払う場合など、定期同額給与に該当しない場合でも事前確定届出給与の要件を満たせば損金に算入される。事後に定めたものや届出のないものは対象外で、損金不算入になるので注意が必要。

　この届出書には、その事業年度及び翌事業年度において支給する予定の事前確定届出給与の支給時期及び支給額を「今回の届出額」として記入、併せて支給済みのものについては、前回以前の届出における事前確定届出給与の支給時期及び支給額を記入することとなっており、これを毎期・毎期提出しなければならない。

　事前確定給与で注意すべきことは、届出額よりも増額して支給する場合も、減額して支給する場合も、その給与は事前確定届出給与に該当せず、また定期同額給与にも該当しないので、原則としてその支給額が全額損金不算入になることである。（債務として確定している額を未払金に計上する場合は除く。）いったん届出をすれば、何が何でも届出通り支給するという株主総会等の強い決議がないと採用してはならない。私は、変動が多く、次期の業績がはっきり見通せない中小企業においては多用すべきでないと考え、余りお勧めしていない。

　ただ、よくある非常勤役員の年俸は、従来は、相当額の範囲内で損金算入が認められていたが（旧・法３５④）、今後これが定期同額給与等に該当しなくなり、損金算入が認められなくなるので事前確定給与の届出が必要である。（１９年改正で同族会社以外の法人は届出不要とされた。）

３）利益連動給与－省略

４）不相当に高額な部分の金額

　今までに述べてきた定期同額給与、事前確定届出給与は、不相当に高額な部分以外の金額が損金に算入されので注意しなければならない。

　不相当に高額な部分は、役員給与及び使用人兼務役員の使用人分賞与について次のとおり規定されている。

１）役員給与－次の実質基準と形式基準で計算した金額のうちいずれか多い金額が不相当に高額部分となる。－この部分は損金不算入となるので注意が必要

①実質基準による超過額（令７０－イ）
　法人が、各事業年度においてその役員に対して支給した給与の額（使用人兼務役員の使用人分賞与で１により不相当に高額な部分とされた金額を除く）が、その役員の職務の内容、その法人の収益及びその使用人に対する給与の支給の状況、その法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する給与の支給状況に照らし、その役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額

②形式基準による超過額（令７０－ロ）
　定款の規定又は株主総会、社員総会もしくはこれらに準ずるものの決議による限度額等（役員に対する給与として支給することができる金銭の額の限度額もしくは算定方法又は金銭以外の資産｛支給対象資産｝の内容をいう。）を定めている法人が各事業年度においてその役員に対して支給した給与の額の合計額が、その事業年度に係るその限度額及びその算定方法により算定された金額、並びにその事業年度に支給された支給対象資産の支給の時における価格に相当する金額の合計額を超える場合におけるその超える部分の金額

２）使用人兼務役員の使用人分賞与－使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与で、他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給したものの額は不相当に高額な部分となる。（令７０三）　つまり、使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与を他の使用人と同じ支給時期に支給しない限り、損金不算入となるので注意が必要

　最後に役員給与の会計処理について当期中に支給すべき一般的な役員給与の処理は、
　（役員給与）/（現　金）または（役員給与）/（未払金）　　の会計処理を行う。

　なお、上記役員給与が、定期同額給与、事前確定給与、利益連動給与のいずれにも該当しない場合は、「役員給与損金不算入額」として、申告調整（加算・流出）を行えばよいが、不本意な申告調整を行わないためにも役員給与の支給には十分注意しなければならない。

　（附）上記を遵守すれば役員給与の支給が損金不算入になることはないが、従前、損金に算入されていたが、改正後は損金不算入になる次のケースに注意が必要である。

　①役員に対する歩合給は、従来、一定の条件のもとに損金算入が認められていたが（廃止された旧法基９－２－１５）、今後は各月の支給額が異なる結果となる役員に対する歩合給や能率給等による給与は、利益連動給与に該当するものを除き今後は損金の額に算入されない。

　②従来増額改定分を期首まで遡及して差額分を一括支給する方法が認められていたが（廃止された旧法基９－２－９の２）、今後は損金に算入されない。

　③定期同額給与、事前確定給与、利益変動給与の（使用人兼務役員の使用人分給与についても）いずれにおいても不相当に高額な部分以外の金額だけが損金に算入され、それ以外の役員給与は損金不算入になる。当然のことであるが注意が必要である。（ここまで、１９．４．７　続く）

次回は
　役員給与の税務②－特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入