Ｈ２１． ９． ７
国際会計基準と中小企業の会計
西 村 勝 彦
１，はじめに
本年に入ってから急に「国際会計基準」の導入について新聞、雑誌が大きく採り上げるようになった。書店に行けば、「ＩＦＡＲＳ」、「国際会計」、「国際会計基準」を書籍名に冠した単行本が山積みされ、もともと会計学の専門用語であるアイファース、コンバージェンス、アドプションという片仮名が踊っている。
「国際会計基準」は、外国株主を含むすべての株主と将来の投資者に、情報を開示するための一つの物差しであるから、大企業を顧客にもたない税理士という立場から見た場合ほとんど関係がない。また、「国際会計基準」は、たかだか１万社の大企業の問題だ。海外で資本調達を行わない中小企業（非上場企業）には関係がないという人も多い。
近年、わが国の会計基準の国際会計基準へのコンバージェンス（収れん、統合、共通化）やアドプション（採用）の議論が急速に進んでいるのは、グローバル化している企業活動に関する財務報告の「比較可能性」を確保するためである。この面からも考えても国際会計基準の導入は、中小企業の会計には無縁のもののように見える。
上記の議論は、中小企業の当面の会計実務においてはその通りで、多くの中小企業は、日本の会計基準に従って独自に財務報告を行えばよい。もっと具体的に言えば、「中小企業の会計に関する指針」に基づき、会社法の計算書類を作成し、法人税の申告を行えばよい。
しかし、中小企業の会計は、本当に「国際会計基準」の影響を受けないのだろうか。従前通り、取得原価主義会計に基づく貸借対照表や、当期純利益を計算することを目的とする損益計算書をベースにした財務報告を行い、法人税は、確定決算主義を堅持すればそれでいいのだろうか。
例えば、近年、企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）は、多くの会計基準を公表している。公表済みの会計基準で、かつ、既に適用が始まっている会計基準で、重要性が高いと思われるものは次の通りである。
これらの会計基準は、中小企業の会計や、法人税の申告実務に大きな影響を与えている。
リース取引に関する会計基準
（０７年３月３０日公表、０８年４月１日から適用）
棚卸資産の評価に関する会計基準
（０８年９月２６日最終改正、０８年４月１日から適用）
工事契約に関する会計基準
（０７年１２月２７日公表、０９年４月１日から適用）
「国際会計基準」の導入で、中小企業の会計の何が変わり、どのような影響を受けるのか。まずは、「国際会計基準」の研究から始めよう。
★国際財務報告基準（International Financial Reporting Standards） 略してＩＦＲＳという。 読み方は統一されていないが、一般的には アイファース、またはイファースと読む。
現在、国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）と国際会計基準（ＩＡＳ）の会計基準があり、ＩＦＲＳsとも表現される。ＩＡＳは、改定又は削除されない限り適用され、改定がなされた場合は、ＩＦＲＳとして制定される。
ＩＦＲＳは、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ、次項）によりにより策定される会計基準であり、現在８号まで公表されている。０５年１月からＥＵ域内企業の連結財務諸表に強制適用。世界各国１００カ国以上で導入されており、数年後には１５０カ国以上に広がる予定といわれている。日本は１０年３月期から早期適用を認めているほか、米国も受入の方向を固めている。
★国際会計基準審議会（International Accounting Standards Board） 略してＩＡＳＢという。ロンドンに本拠を置く会計基準設定団体、０１年設立。
１９７３年に国際会計基準委員会(Ｉnternational Accounting Standards Commitee,IASC)が設立され、国際会計基準(International Accounting Standards IAS ）の設定を行っていた。これに代わり、０１年、上記のＩＡＳＢが設立された。
★財務会計基準審議会（Financial Accounting Standards Board ）略してＦＡＳＢという。アメリカのコネティカット州ノーウオークに本拠を置く米国の会計基準設定団体、１９７３年設立。
★企業会計基準委員会（Accounting Standards Board of Japan） 略してＡＳＢＪという。日本の会計基準設定団体、大蔵省企業会計審議会から民間に移された。０１年設立。（世界３大会計基準の設定団体については後述）
２，財務諸表が変わる。利益の考え方が変わる。
国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）と、米国の財務会計基準審議会（ＦＡＳＢ）の財務諸表の表示に関する共同プロジェクトの最新の公表物である討議資料「財務諸表の表示に関する予備的見解（以下討議資料という。）、０９年４月１４日公表」において、想定されている財務諸表の様式は次のようになる。
国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）は、日本企業では日産自動車や住友商事が１１年３月期から前倒し適用、日本たばこ産業が１２年３月期から適用すると言われている。早ければ、１５年３月期には強制適用になるともいわれている。当面の対象は、上場企業の連結決算だが、取引相手となる中堅、中小企業にも影響が及ぶ。
実際に数字の入っている日本語で書かれた国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）による財務諸表はまだない。以下の例示は、小松製作所（コマツ）の連結財務諸表や、日経ビジネス（０９，８，３１号）に掲載されたひな形を参考に筆者が作成した。
※コマツは、連結資本及び剰余金計算書に、包括利益の注記を行っている。
なお、財務諸表の表示は、０９年に論点整理が行われ、１０年に公開草案を公表、１５年４月期より新しい表示方法になる見通しである。
財 政 状 態 計 算 書
事 業（Business）
営業資産及び営業負債
売上債権 ○○○○
棚卸資産 ○○○○
その他流動資産 ○○○○
有形固定資産 ○○○○
のれん ○○○○
無形資産 ○○○○
仕入債務 △○○○○
前受金 △○○○○
その他流動負債 △○○○○
年金負債発生額等 △○○○○
投資資産及び投資負債
売却可能有価証券 ○○○○
投資関連負債 △○○○○
財 務(Finance)
財務資産及び財務負債
現金預金 ○○○○
短期借入金 △○○○○
長期借入金等 △○○○○
法人所得税(Income Taxes)
未払法人税等（短期） △○○○○
繰延税金資産（長期）等 ○○○○
非継続事業 （廃止事業）
(Discontinued Operation)
売却予定資産 ○○○○
売却予定関連負債等 △○○○○
所有者持分(Equity)
資本金 ○○○○
資本剰余金 ○○○○
利益剰余金 ○○○○
その他の包括利益（純額） ○○○○
資産科目はプラスの数字、負債、科目はマイナスの数字として計算表示する。
持分（Equity）は、日本基準の「純資産の部」に相当する。
包 括 利 益 計 算 書
事 業（Business）
営業収益及び営業費用
売上 ○○○○
売上原価 △○○○○
売上総利益 ○○○○
販売費・管理費 △○○○○
その他営業収益 ○○○○
その他営業費用 △○○○○
営業利益 ○○○○
投資収益及び投資費用
○○○○
△○○○○
事業利益 ○○○○
財 務(Finance)
財務収益及び財務費用
受取利息 ○○○○
支払利息 △○○○○
税引前利益 ○○○○
法人所得税(Income Taxes)
未払法人税等 △○○○○
継続事業利益 ○○○○
非継続事業 （廃止事業）
(Discontinued Operation)
廃止事業損失等 △○○○○
当期純利益 ○○○○
その他の包括利益
外価換算修正勘定 ○○○○
未実現有価証券評価勘定 ○○○○
年金債務調整勘定 ○○○○
未実現デリバティブ評価損益 ○○○○
その他の包括利益 ○○○○
包 括 利 益 合 計 ○○○○
収益、利益科目はプラスの数字、費用、損失科目はマイナスの数字で計算表示する。
キャッシュ・フロー計算書
事 業（Business）
営業活動によるキャッシュ・フロー ○○○○
投資活動によるキャッシュ・フロー ○○○○
財 務(Finance)
財務資産によるキャッシュ・フロー ○○○○
財務負債によるキャッシュ・フロー ○○○○
法人所得税(Income Taxes)
法人税等 ○○○○
非継続事業 （廃止事業）
(Discontinued Operation)
廃止事業損失 ○○○○
所有者持分（Equity）
○○○○
増加するキャッシュ・フローはプラスの数字、減少するキャッシュ・フローはマイナスの数字で計算表示する。
★財政状態計算書
従来の貸借対照表から名称が変更されているが、現行の資産、負債、純資産という分類ではなく、主な活動により分類し、事業、財務、法人税、非継続事業（廃止事業）及び所有者持分に分類される。事業は、営業と投資に分けられ、財務は財務資産と財務負債に分けられる。
各細目は、流動、固定区分は例外的に採用を認め、単に、長短区分に分解することを原則とする。つまり、営業循環に基づく流動、非流動は削除される。繰延税金資産、繰延税金負債は非流動区分に分類する。
従前から慣れ親しんだバランスシートとは大きく異なる形式であり、企業の財政状態を一覧するという目的のためには一歩後退しているように思える。
「事業」と「財務」を区分し、「事業」を「営業（本業）と「投資（本業以外）」に分類し、営業関連の投資は「営業」に含めているため、営業キャッシュ・フロー、投資キャッシュ・フロー、財務キャシュ・フローとして分析してきた日本の実務慣行にはそぐわない。「財務」が「事業」と対等的に独立区分になっている。
なお、現在のＩＦＲＳによる財政状態計算書は、Ｔ字型になっており、左側に資産（ＡＳＥＴＴＳ）、右側に負債及び持分（LIABILITIES AND EQUITY）が記載され、すべての項目について前年度の金額の記載が行われており、この形式とは異なる。
★包括利益計算書
従来の損益計算書の当期純利益は、包括利益計算書に包含される。討議資料では、「損益計算書」と「当期純利益から始まる包括利益の内容を示す計算書」の２計算書方式は提案しておらず、包括利益とその構成要素を単一の包括利益計算書に表示する。
包括利益計算書には、当期純利益は小計で表示することになる。「当期純利益」を損益計算書の最終行としてきた、日本基準からすれば、最終行は当期純利益のままとして、包括利益は、別の形態（例えば、株主資本等変動計算書、または包括利益計算書でもよい。）で開示すればよいと考えるが２計算書方式は採用されていない。
売上総利益、営業利益、事業利益の次は、日本基準にある「経常利益」がなくなり、税引前利益になる。日本基準の特別損益は、営業損益に含まれる。売上原価及び販売費一般管理費の内訳項目を開示することにより、損益分岐点分析を可能にする道を残している。
日本基準は、現在、有価証券評価差額金、土地評価差額金等は、損益計算書を通さず直接貸借対照表に反映させているが（純資産直入法）、これをその他包括利益として包括利益計算書に取りいれている。
包括利益計算書は、損益計算書に示されている当期純利益に、株主資本等変動計算書で示されている有価証券評価差額等の変動額（その他包括利益）を加える形で作成するようなイメージになるといえる。
なお、現在のＩＦＲＳによる包括利益計算書は、収益、売上原価、売上総利益、その他の収益、販売費、その他の費用、金融費用、関連会社の持分に対する持分、税金費用、当期純利益、その他の包括利益の順に記載し、すべての項目について前年度の金額の記載が行われているおり、この形式とは異なる。
★参考；ドイツテレコムは、損益計算書とは別に包括利益計算書を作成している。（２計算書方式）
包 括 利 益 計 算 書
純利益（損失） △１，１２４ ①
Ａ，年金の計算上の差異 ０
Ｂ，企業の合併・買収に関連する再評価 △４３
Ｃ，海外の関連会社などにかかわる為替換算差額 ２２６
Ｄ，売却可能な株式、債権などの評価損益 ４
Ｅ，金融派生商品などヘッジ手段の繰延損益 △１９
Ｆ，その他収益 １４
Ｇ，法人税等 ４
その他包括利益（Ａ～Ｇ） １７９ ②
包括利益合計（①＋②） △１，０３５
※ 法人税は、包括利益に振られた分のみが計上されている。（日本経済新聞、０９，９，６より）
★包括利益
包括利益とは、当該会計期間における所有者としての地位に基づく所有者との取引による変動を除く所有者持分の変更をいう。包括利益は、当期純利益とその他の包括利益となる。日本基準の従来の考え方と同じ当期純利益に、その他の包括利益となる売却可能資産の評価差額金等の未実現利益や為替調整勘定のような、損益計算書を通さずに資本の増減として認識されるものを加えた額になる。保有株式や所有不動産などの時価を反映した利益といえる。
★キャッシュ・フロー計算書
現在、日本では主流となっている間接法によるキャッシュ・フロー計算書が削除され、直接法が唯一認められている。キャッシュ・フローから包括利益への調整表が例示され、キャッシュ・フロー計算書と包括損益計算書の関係を明示することになっている。
なぜ、直接法でないといけないのか。莫大なコストをかけて売上高をキャッシュベースで把握したところで、そう大きな効果はない。会計期間ごとのキャッシュ・フローの流れを把握する上では間接法のキャッシュ・フロー計算書の表示で十分であり、かつ、有益である。
参考：以下の記載例は、週間ダイヤモンド０９／１０／３０臨時増刊号（９月３０日発売）P15から転載しました。
出所は、JASCF資料、川西安喜 「討議資料「財務諸表の表示に関する予備的見解」（会計・監査ジャーナル）に一部加筆など となっている。（この部分は１０月１日追加）
財政状態計算書の例
包括利益計算書の例
L
(12月31日現在)
(1月1日～12月31日)
2010年
2009年1
2010年
2009年
・事業
事業
営業
営業
売上債権
945,678
54L375
売上一卸売
2,790,080
2,59L400
差引=貸倒引当金
(23,642)
(13,534)
売上一小売
697,520
641,850
売上債権(純額)
922,036
527β41
収益合計
3,487,600
3,239,250
棚卸資産
679,474
767,102
売上原価
前払広告費
80,000
75,000
材料費
(1,043,100)
(925ρ00)
外国為替契約一キャッシュフローヘッジ
6,552
3,150
労務費
(405,000)
(450,000)
短期資産合計
L688,062
1,373,092
間接費一減価償却費
(219,300)
(215,000)
有形固定資産
5川2,700
5,088,500
間接費一輸送費
(128,640)
(108,000)
差引:減価償却累計額
(2,267,620)
2,023,500
間接費一その他
(32,160)
(27,000)
有形固定資産(純額)
2,845,080
3,065ρ00
棚卸資産増減
(60,250)
(46,853)
関連会社Aに対する投資
26L600
240,000
年金
(51,975)
(47,250)
のれん
154,%ア
154,967
棚卸資産評価損
(29,000)
(9,500)
その他の無形資産
35ρ00
35,000
売上原価合計
(1,969,425)
(1,828,603)
長期資産合計
3,296,647
3,494,967
売上総利益
1,518,175
1,410,647
仕入債務
(612,556)
(505,000)
販売費
顧客からの前受金
(182,000)
(425,000)
広告費
(60,000)
(50,000)
未払給与
(173,000)
(200,000)
人件費
(56,700)
(52,500)
株式に基づく報酬負債
(39,586)
(21,165)
貸倒損失
(23,068)
(15,034)
1年以内返済予定のリース負債
(35,175)
(33,500)
その他
(13,500)
(12,500)
リース負債に対する未払利息
(14,825)
(16,500)
販売費合計
(153,268)
(130ρ34)
短期負債合計
(1,057,142)
(1,20L165)
一般管理費
年金負債発生高
(293,250)
(529,500)
人件費
(32i,300)
(297,500)
リース負債(1年以内返済予定のものを除く)
(26L325)
(296,500)
減価償却費
(59,820)
(58,500)
その他の長期負債
(33,488)
(16,100)
年金
(51,975)
(47,250)
長期負債合計
(588,063)
(842,100)
株式に基づく報酬
(22,023)
(17,000)
営業資産及び負債合計
3,339,504
2,824,795
リース負債に関する利息
(14,825)
(16,500)
投資
研究開発費
(8,478)
(7,850)
売却可能有価証券(短期)
473,600
485,000
その他
(15,768)
(14,600)
関連会社Bに対する投資(長期)
46150
39,250
一般管理費合計
(494,189)
(459,200)
投資資産及び負債合計
520,350
524,250
その他の営業項目前利益
870,718
821,413
事業資産及び負債合計
3,859,854
3,349,045
その他営業収益(費用)
財務
関連会社Aの持ち分法損益
23,760
22,000
財務資産
有形固定資産売却益
22,650
一
現金
1,174,102
861,941
キャッシュフローヘッジ実現益
3,996
3,700
財務資産合計
1,174,102
86L941
売上債権売却損
(4,987)
(2,025)
財務負債
のれんの減損損失
需
(35ρ33)
短期借入金
(562,000)
(400,000)
その他の営業収益(費用)合計
45,419
(11,358)
未払利息
(140,401)
(112,563)
営業利益合計
916,137
810,055
未払配当金
(20,000)
(20,000)
投資
短期負債合計
(722,401)
(532,563)
受取配当金
54,000
50,000
長期借入金
(2ρ50,000)
(2ρ50,000)
売却可能有価証券実現益
18,250
7,500
財務負債合計
(2,772,401)
(2,582,563)
関連会社Bの持ち分法損益
7,500
3,250
財務資産及び負債合計
(1,598,299)
(1,720,621)
投資利益合計
79,750
60,750
廃止事業
856,832
876,650
事業利益合計
995,887
870,805
売却予定資産に関連する負債
(400,000)
(400,000)
現金に対する利息
8,619
5,500
売却予定資産及び負債合計
456,832
476,650
財務資産収益合計
8,619
5,500
法人所得税
支払利息
(111,352)
(110,250)
短期
財務負債費用合計
(111,352)
(110,250)
繰延税金資産
4,426
8,907
財務収益及び費用合計
(102,733)
(104,750)
未払法人所得税
(72,514)
(63,679)
法人所得税及びその他
長期
包括利益前継続事業からの利益
893,154
ア66,055
繰延税金資産
39,833
80,160
法人所得税
法人所得税資産(負債)
(28,255)
25,388
法人所得税費用
(333,625)
(295,266)
純資産
2,690,132
2,130,462
継続事業からの利益
559,529
470,789
所有者持ち分
廃止事業
資本金
(1,427,240)
(1,343,000)
廃止事業による損失
(32,400)
(35,000)
留保利益
(1,100,358)
(649,289)
法人所得税便益
11β40
12,250
その他包括利益累計額(純額)
(162,534)
(139,173)
廃止事業による損失
(2LO60)
(22,750)
(2,690,132)
(2,130,462)
当期純利益
538,469
448,039
その他包括利益(税引き後)
売却可能有価証券の未実現損益(投資)
17,193
15,275
短期資産合計
4,197,0213,605,591
再評価剰余金(営業)
3,653
一
長期資産合計
3β83,2313,614,377
為替換算調整勘定一連結子会社
2,094
(1,492)
資産合計
7,580,2527,219,968
キャッシュ・フロー・ヘッジの未実現損益(営業)
1,825
1,690
為替換算調整勘定一関連会社A(営業)
(L404)
(1β00)
短期負債合計(2252,057)(2,197,406)
その他包括利益合計
23,361
14,173
長期負債合計
(2,638,063)(2,892,100)
包括利益合計
56L830
462,212
負債合計
(4,890,120)(5,089,506)
基本的1株当たり利益
7.07
6」4
出所:IASCF資料、川西安喜「討議資料『財務諸表の表示に関する予備的見解』」(「会計・監
希薄化後1株当たり利益
6.B5
5.96
査ジャーナル』2009年1月号)に一部加筆など
¶5週刊ダイヤモンド臨時増干IJ2009/10/30
続く
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2009(C) 西村勝彦会計事務所
