Ｈ２１． ９．１７
国際会計基準と中小企業の会計 ２
西 村 勝 彦
１，はじめに
会計は、企業の経営活動を拠出貨幣資本の価値運動として、貨幣金額で統一的に、認識・測定・記録・表示する活動である。（山形休司、最新財務諸表論）
会計学は、経験科学であり、それを支える理論は、会計を取り巻く社会、経済環境の中から導き出され、その環境からさまざまな影響を受け、歴史的に変化していく。
財務諸表は、会計情報を利害関係者に伝達する手段である。この会計情報を作るルールが会計基準である。会計基準そのものは法律ではないが、財務諸表の作成には従わなければならない慣習規範である。
現在、世界の主要な会計基準は、「米国基準」「日本基準」そして、ＥＵを中心に適用され、導入する国が増えている「国際基準」の３つである。いままでは、それぞれの国が会計基準をつくり、それぞれの国が自国基準に基づいて財務諸表を作っていた。
ところが、近年、経済活動のグローバル化が進み、海外で資金調達を行う場合、投資家の間から「他国の会計基準の信頼性」と「自国企業との比較可能性」について問題が起こってきた。
また、日本においても、バブル崩壊後「長銀」などの金融機関の破綻により衰退した日本経済を建て直すため、市場活性化の一環として提唱された橋本内閣の会計ビッグバンにより、多くの会計基準が、公表されたり、改定されたりした。
「連結財務諸表主体の開示」（９７年６月公表）、「キャッシュ・フロー計算書の導入」（９８年３月公表）、「税効果会計の全面適用」（９８年１０月公表）などである。
その後、世界の主要国の間で、「会計基準の国際化の動き」が起こり、すでに、ＥＵ域内で適用されている国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）が脚光を浴びることになった。
ＩＦＲＳを受け入れるか、それとも自国基準専一か。仮に、ＩＦＲＳを容認して受け入れる場合でも、自国基準を出来るだけＩＦＲＳに収れん、統合、共通化していくのか（コンバージェンス）、それとも自国基準を捨て、ＩＦＲＳをそのまま自国基準として受入れるか（アドプション）が国際的に大きな問題となり、各国で議論されるようになった。
★ノーウォーク合意
０２年９月、財務会計基準審議会（ＦＡＳＢ）の本拠地がある米国、コネチカット州ノーウォークで、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）と米国の財務会計基準審議会（ＦＡＳＢ）がＩＦＡＲＳと米国基準との中長期的な統合に向け合意したこと。これによりＩＦＲＳの国際化が加速した。
★ＭＯＵ（Memorandum of Understanding ）
０６年２月、ＩＡＳＢとＦＡＳＢの両者の会計基準への統合化に向けたロードマップに関する覚え書きが公表された。０８年９月には、そのロードマップが示され、米国はＩＦＲＳのアドプションへと舵を切った。
★東京合意
０７年８月、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）と日本の企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）が、現在のＩＦＲＳと日本基準の差異を１１年６月までになくすることに合意した。これにより、日本がＩＦＲＳを実質的に認めたことを国際的に示したことになった。０８年９月の米国の方針転換（ＭＯＵの項参照）の影響を受け、日本も１１年以降にＩＦＲＳ受入を表明した。
★日本基準ＩＦＲＳとの主な相違点
日本基準―
・規則主義（Principles-based）細則主義とも言われるように、会計基準のほかに解釈指針、適用指針、実務対応指針、Ｑ＆Ａなど適用に関する規程が多く、数値基準が示されることもある。
・収益費用アプローチ、期間損益重視、純利益重視
ＩＦＲＳ―
・原則主義（Ruleｓ-based）解釈指針以外の詳細な規程や数値基準はない。企業側の説明責任が増えるので、注記事項が多くなる。
・資産負債アプローチ、期首と期末の純資産の増減から計算する。時価（公正価値）を重視し、金融商品だけでなく、投資不動産、その他の有形固定資産など幅広い範囲において時価（公正価値）で測定する。包括利益重視
★同等性評価
欧州の執行機関たる欧州委員会（ＥＵ）は、欧州証券規制当局委員会（ＣＥＳＲ The Committee Of European Securities Regulators）に対して、アメリカ、日本、カナダの会計基準が、ＩＦＲＳと同等と認められるか否かについて意見を求めたところ（０４年６月９）、ＣＥＳＲは、日本基準は概ね同等としたが、２６項目についてＩＦＲＳと異なるとして追加情報の開示を求めた。（０７年１２月）
その後、この２６項目の内短期プロジェクト項目が改定されたので、ＥＵが日本（と米国）の会計基準をＩＦＲＳと同等と認めた。（０８年１２月）これで、日本基準の同等性問題は一段落し、ＥＵ市場においても、日本基準での開示でよいこととなったが、現在なお多くの会計基準の改定作業が進んでいる。
２，各国の会計基準設定主体と会計基準
日本の会計基準
わが国では、４９年から０１年まで、金融庁（大蔵省）の企業会計審議会がいわゆる「企業会計基準」を設定してきた。制度上、金融庁長官（大蔵大臣）の諮問を受け、それに対する答申として報告書を作成する機関であった。この答申に沿って財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則（内閣府令）に反映されていた。
近年、ヨーロッパを中心に会計基準の統一化を図ってきた、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）の国際的に通用する会計基準の設定を推進する動きに呼応して、わが国も国際的な場において基準開発に参加するため、０１年７月、民間の会計基準設定主体として財団法人財務会計基準機構を設立し、企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）を発足させた。
ＡＳＢＪは、様々な会計基準を公表し、日本の企業は、この基準に従って財務諸表を作成することとなった。
企業会計基準委員会は、会計基準を次の３つの順序で付番して公表している。
① 企業会計基準第○号―会計処理及び開示に基本となるルール
② 企業会計基準適用指針第○号―基準の解釈や基準の実務適用の指針
③ 実務対応報告第○号―基準がない分野についての取扱や緊急性のある分野についての実務上の取扱等
★企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）と企業会計審議会、金融庁の関係
企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）は、ＩＦＲＳとのコンバージェンスやアドプションについて議論し、日本の会計基準の方向性を検討している。
現在、日本の会計基準の設定は、企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）が行っている。金融庁は、財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則やガイドラインを作成している。
ＡＳＢＪが、新たに会計基準を制定したり、変更した場合は、これに沿って財務諸表等規則やガイドラインが改正されている。
★０９年６月１６日、企業会計審議会・企画調整部会は、「わが国における国際会計基準の取扱について（中間報告）」を公表し、ＩＦＲＳの連結ベースでのわが国へのアドプションへの方向を決定。１０年３月期から任意適用、強制適用は１５年３月または１６年３月期として明確化した。なお、この最終判断は１２年を目途に行う。
★わが国の財務会計の法規範と財務報告
会社法会計（旧商法１８９９年に代わり、０６年５月１日より施行されている。）
―法務省令（会社法施行規則、会社計算規則、電子公告規則）
―株式会社、合名、合資会社、または合同会社に適用
―貸借対照表、損益計算書、株主資本等変動計算書、個別注記表、事業報告、附属明細表を作成する。（このほか、連結報告書）
金融商品取引法会計（証券取引法４８年に代わり０７年９月３０日より施行されている。）
―内閣府令（財務諸表等規則、中間財務諸表等規則、連結財務諸表規則、中間連結財務諸表規則、四半期財務諸表規則、四半期連結財務諸表規則）
―上場企業の大会社に適用
―貸借対照表、損益計算書、株主資本等変動計算書、キャッシュ・フロー計算書、附属明細表を作成する。（このほか、連結報告書）
税務会計（法人税の計算の基礎となる課税所得を計算する。）
―法人税関係法令（法人税法施行令、法人税法施行規則等）
―内国法人に適用
―確定した決算に基づく貸借対照表、損益計算書、株主資本等変動計算書このほか、勘定科目内訳明細書、事業概況書等を添付書類として作成する。
★わが国の財務会計の慣習規範
企業会計原則、企業会計基準などをいう。企業会計原則、企業会計基準などが、法規範にいう「一般に公正妥当と認められた企業会計基準」に該当するという解釈が一般的である。法規範と慣習規範は以下の関係になっている。
・会社法４３１条「株式会社の会計は、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣習に従うものとする。」
・会社計算規則３条「この省令の擁護の解釈及び規程の適用に関しては、一般に公正妥当と認められる企業会計の基礎その他の企業慣行を斟酌しなければならない。」
・金融商品取引法第１９３条「金融商品取引法の規程により提出される貸借対照表、損益計算書その他の財務計算に関する書類は、内閣総理大臣が一般に公正であると認められるところに従って内閣府で定める用語、様式及び作成方法によりこれを作成しなければならない。」
・財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則第１条２項「金融庁組織令第２４条に規定する企業会計審議会により公表された企業会計の基準は、一般に公正妥当と認められた企業会計基準に該当するものとする。」
・法人税法２２条４項「別段の定めのある事項以外の費用収益については「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」
米国の会計基準
米国では、７３年以前までは、職業会計士の団体であるアメリカ公認会計士協会（ＡＩＣＰＡ）が会計基準を設定してきた。７３年以降は、ＡＩＣＰＡから独立した財務会計基準審議会（ＦＡＳＢ）が設置され、会計基準を設定する任務を負うこととなった。
ＦＡＳＢによって公表される最終報告書は、
① 財務会計基準書―財務諸表を作成する際に、遵守されるべき一般に認められた会計原則（ＧＡＡＰ Generally Accepted Accounting Principles）
② 解説書(Interpretations)ＧＡＡＰの内容をさらに詳しく解説したものである。
③ 財務会計概念書（ＳＡＦＣ Statement of Financial Accounting Concepts）
問題解決の指針と啓蒙的手助けとなるもの。
④ 技術公報（Technical Bulletins）実務家が差し迫った問題を解決する公表物である。
★米国財務会計基準審議会（ＦＡＳＢ）と米国証券取引委員会の関係
米国でも証券取引委員会は、基準設定の権限を持っているが、会計基準の設定は実際にはＦＡＳＢが行っている。
★米国は、０８年８月、国内企業にＩＦＲＳのアドプションを義務づけていく方針を発表、つまり米国は、自国基準を捨て、国際会計基準（ＩＦＲＳ）を選択することを決定したのである。最終決定は１１年（ＭＯＵの項参照）
国際会計基準
先進９カ国(日本、米国、英国及びアイルランド、オーストラリア、カナダ、フランス、西ドイツ、スペイン、オランダ)の会計士団体に設定された国際会計基準委員会（ＩＡＳＣ International Accounting Standards Committee、７３年６月設立）が、国際会計基準（ＩＡＳ International Accounting Standards）の設定を始めたが、０１年４月、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ International Accounting Standards Boards）に名称変更して、比較可能で、品質の高い会計基準を目標に国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）の設定を行っている。
基準や解釈の作成は、厳正なルールにより意見集約。審議は公開されている。
★国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）と欧州連合（ＥＵ）、欧州の執行機関たる欧州委員会（ＥＣ）、欧州証券規制当局委員会（ＣＥＳＲ）の関係
国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）が国際財務報告基準（ＩＦＲＳ）を作成し、欧州の執行機関たる欧州委員会（ＥＣ）が、欧州連合（ＥＵ）の財務諸表に適用することを決め、欧州証券規制当局委員会（ＣＥＳＲ）が監視するという関係になっている。
★欧州連合（ＥＵ）は、経済的な統合を中心に発展してきた欧州共同体（ＥＣ）を基礎として、９３年１１月に設立された政治、経済統合体、現在加盟国２７国、この内１１カ国でユーロを導入している。
３，新しく公表された会計基準、変更予定の会計基準の概観
９８年以降、新しく公表された会計基準等の主なものは次のとおりである。（公表後、改正されたものがあり注意が必要。）
０２年１月までに公表された会計基準は、企業会計審議会から、それ以降に公表されたり、改正された会計基準は、企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）から公表されている。
・研究開発費等に係る会計基準（９８年３月公表、９９年４月１日適用）
・退職給付に係る会計基準（９８年年６月公表、００年４月１日適用、最終改正０５年３月）
・税効果会計に係る会計基準（９８年年１０月公表、９９年４月１日適用）
・外貨建取引等会計処理会計基準（昭和５４年６月公表、９９年１０月最終改正、００年４月適用）
・固定資産の減損に係る会計基準（０２年８月公表、０５年４月１日適用）
・企業結合に係る会計基準（０３年１０月公表、０６年４月１日適用）
・連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準（９８年３月公表、００年４月１日適用）
ここまでは企業会計審議会から公表されている。これ以降は企業会計基準委員会から公表されている。
・金融商品に係る会計基準（９８年１１月企業会計審議会公表、０５年８月最終改正、０８年４月１日適用）
・自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準（０２年２月公表、０５年１２月最終改正、０６年適用）
・１株当たり当期純利益に関する会計基準（０２年９月公表、０６年改正、０６年適用）
・貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準（０５年公表、０５年５月適用）
・株主資本変動計算書に関する会計基準（０５年公表、０５年５月適用）
・事業分離等に関する会計基準（０５年公表、０５年５月適用）
・ストップオプション等に関する会計基準（０５年１２月公表、適用時期０６年、経過措置あり）
・棚卸資産評価に関する会計基準（０６年７月公表、０８年４月１日適用）
・リース取引に関する会計基準（０７年１２月公表、０８年４月１日適用）
・工事契約に関する会計基準（０７年年１２月公表、１０年４月１日適用）
・資産除去債務に関する会計基準（０８年３月公表、１０年４月１日適用）
・セグメント情報開示（０９年３月基準公表、１０年４月適用）
ここからはＩＦＲＳ関連の変更予定の会計基準
・過年度遡及修正―会計方針の変更、誤謬の訂正等（０９年４月公開草案）
・廃止事業（０９年４月公開草案）
・収益認識（０９年研究報告）、
・公正価値測定（０９年論点整理、）
・包括利益に関する会計基準（案）、０９年１２月２５日
・連結財務諸表に関する会計基準（案）、０９年１２月２５日
・四半期財務諸表に関する会計基準（案）、０９年１２月２５日
・財務諸表の表示（０９年論点整理、）
・その他、資本と負債の区別、リースなど多数
※この資料は、ＡＳＢＪの資料などにより週間ダイヤモンド編集部作成、同誌０９．０７．１８に掲載されたものを参考に筆者が作成した。この１０年、おびただしい会計基準が公表されている。
これらの 会計基準は、コンバージェンス開始前（１９９８～２００５）に制定された会計基準、コンバージェンス開始後（２００５～）制定された会計基準、今後、新設や大幅な改訂が予定されている会計基準に分かれる。
★IASB（国際会計基準審議会）とASBJ（企業会計基準委員会）によるコンバージェンスに向けた共同プロジェクトの進め方に合意し、作業を開始したので、これまでの会計基準をコンバージェンス開始前に制定された会計基準と区分した。
近年、会計基準に関する研究書、解説書は数多く出版されており、それぞれが大部の書籍になっている。すべての会計基準の原典をことごとく読了し、研究している訳ではないので、現行の新会計基準、改正された会計基準、さらに検討中の会計基準案が、日本の企業にとって本当に好ましいのかどうか、膨大な研究領域である。
今後、日本が、会計基準のコンバージェンスを続ければ、自国内で延々と会計基準を制定、改定をし続けなければならないし、アドプションをすれば、自国内に会計基準制定の権利がなくなってしまう。アドプションの場合、日本独自の問題が起こっても会計基準を直接に制定、改定はできず、ＩＡＳＢに基準の制定、改定を要請しなければならない。（当然、当該問題の適用留保や、ＩＦＲＳからの離脱ということもあり得る。）
日本の会計基準が、ＩＦＲＳのアドプションに舵を切ったいま、ＩＡＳＢに理事を何人送れるか、英語で会計基準をディベートできる公認会計士や、学者、研究者の活躍と支援が期待されている。（現在は山田辰己公認会計士が唯一の日本理事である。）
★私が、６０年代の始め、会計学の勉強を始めたとき、企業会計原則は、純粋理論の産物で、企業会計審議会が設定した会計基準の理論は、高名な会計学者がリードしていた。
ところが、近年、米、英が、会計基準の設定主体を民間に委譲した。なぜ、このようになったのか、それは、ＩＦＲＳを設定しているＩＡＳＢが、各国の規制当局を代表しないために民間組織になり、その後、各国が追随して民間セクターを作ったということらしい。民間セクターが会計基準を作り、官庁セクターがこれを追認するというのが、会計基準の世界の流れになった。
しかし、この辺りから会計基準は、理論の産物ではなく、「国際政治戦略のツール」になってしまった。現に、新しく設定された会計基準、例えば、退職給付に係る会計基準、棚卸資産の会計基準、リース会計基準は、日本の産業を直撃している。
今後、ＩＦＲＳのアドプションということになれば、ますます日本不利、英米有利となりはしないか。いまは、何とかバスに乗り遅れまいと懸命に、ＩＦＲＳに追いつこうとしているが、これは日本にとってよいことか。ＩＦＲＳの適用留保や離脱について具体的に定めを作っておかないと、日本は、また、米、英の「会計政治」の敗戦国になる。
続く
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2009(C) 西村勝彦会計事務所
