Ｈ２１． ９．３０
国際会計基準と中小企業の会計 ３
西 村 勝 彦
１，
はじめに
現在、企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）が、日本の会計基準を制定していることと、日本企業にはＩＦＲＳによる財務報告は認められておらず、コンバージェンス（収れん、統合、共通化）を進めている状況にあることは既に述べた。
日本におけるＩＦＲＳのコンバージェンスについては、０４年１０月、国際会計基準審議会（ＩＡＳＢ）と企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）が、現行の日本の会計基準とＩＦＲＳとの差異の縮小を目的とした共同プロジェクトを立ち上げた。０５年３月に両者の初会合が開催され、検討作業を開始した。（コンバージェンスの開始）
０７年８月、欧州証券規制当局委員会（ＣＥＳＲ）によりＩＦＲＳと日本基準の「同等性評価」に関する技術的助言により２６項目の差異について指摘を受けたので１１年６月末までに、この差異を解消することを公表しし、コンバージェンスが加速した。（東京合意）
０８年、東京合意のもと、短期プロジェクト項目が終了し、ＩＡＳＢにより「日本基準はＩＦＲＳと同等」とする決定を受け（同等性評価）、ＥＵ市場に上場する日本企業は、日本基準に準拠した財務諸表により上場を続けることが可能となった。今後、１１年６月までに長期プロジェクト項目を検討することになっている。
アドプションについては、米国が外国企業に対してＩＦＲＳの採用を容認（０７年）国内企業に対しても採用を提示（０８年）したのを受け、日本においても、１０年３月期から任意適用、１２年を目途に強制適用とするかどうかの判断を行い、強制適用の場合、１５年または１６年に適用開始を明らかにしている。（「我が国における国際会計基準の取扱について（中間報告）」０９年６月１６日」）
日本国内における会計基準は、橋本内閣における会計ビッグバンの動き以降、日本基準と国際会計基準のダブルスタンダードを避け、ＩＦＲＳの趣旨を可能な限り日本の会計制度に取り込むために、①有価証券報告書の開示を連結情報に切り替え、②キャッシュ・フロー計算書を財務諸表の一つに位置づけ、③税効果会計を全面適用し、④その他の個別項目に関して会計基準を次々と公表した。
０５年８月１日、上記の動きとは別に、日本税理士会連合会ほか関係３団体が、中小企業が計算書類を作成するに当たり拠ることが望ましい会計処理や注記等を定めた「中小企業の会計に関する指針」を公表、以後毎年改正されている。
コンバージェンスの開始前に制定された多くの会計基準等が中小企業の会計にも採り入れられている。
★欧州証券規制当局委員会（ＣＥＳＲ）から指摘を受けた２６項目と日本の対応概観（→が日本の対応）
１， 企業結合（持分プーリング法）
→「企業結合に関する会計基準」（０８年１２月）
２， 連結の範囲
→「一定の目的会社に係る開示に関する適用指針」（０７年３月）
３， 在外子会社の会計基準の統一
→「連結財務諸表における在外子会社の会計処理に関する当面の取扱い」（０６年１２月）
４， 株式報酬（費用化）
→「ストック・オプション等に関する会計基準」（０５年１２月）
５，企業結合（交換日）
６，企業結合（取得した研究開発の資産計上）
７，企業結合（負ののれん）
→「企業結合に関する会計基準」、「連結財務諸表に関する会計基準」、「研究開発費等に係る会計基準の一部改正」、改正「事業分離等に関する会計基準」、改正「持分法に関する会計基準」（０８年１２月）
８，棚卸資産（低価法、後入先出法）
→「棚卸資産の評価に関する会計基準」（０８年９月）
９，関連会社の会計方針の統一
→「持分法に関する会計基準」、「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱（０８年３月）
１０，固定資産の減損テスト（減損の判定）
→対応なし
１１，開発費の資産計上
→対応なし
。
１２，農業
→対応なし
１３，株式報酬（新基準で必要な開示が行われない場合）
→「ストック・オプション等に関する会計基準」（０５年１２月）
１４，企業結合（少数株主持分の算定方法）
１５、企業結合（段階取得）
→「企業結合に関する会計基準」、「連結財務諸表に関する会計基準」、改正「事業分離等に関する会計基準」（０８年１２月）
１６，保険契約（異常危険準備金）
→対応なし
１７，工事契約（工事進行基準）
→「工事契約に関する会計基準」（０７年１２月）
１８，不良債権（開示が不十分な場合）
→対応なし
１９，廃棄費用
→「資産除去債務に関する会計基準」（０８年３月）
２０，年金・退職後給付（割引率を含む）
→「退職給付に係る会計基準の一部改正（その３）（０８年７月）
２１，企業結合（外貨建のれんの換算）
→改正「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（０８年１２月）
２２，金融商品の公正価値開示
→改正「金融商品に関する会計基準」「金融商品の時価等の開示に関する適用指針」（０８年３月）
２３，固定資産の減損会計（減損損失の戻入）
→対応なし
２４，資産除去債務
→「資産除去債務に関する会計基準」（０８年３月）
２５，投資不動産
→「賃貸等不動産の時価等の開示に関する会計基準」（０８年３月）
２６，金融商品（現行基準の見直し）
→対応なし
※日本基準の対応の内容は、ＩＦＲＳとほぼ同等と考えられるものから、処理の内容が異なるものまで含まれており、すべて同等という訳ではない。現在検討中のものは「対応なし」と表示した。
★現在有効なＩＦＲＳは以下のとおりである。（ＩＡＳ及びＩＦＲＳ）
１）国際会計基準書（ＩＡＳ）
ＩＡＳ第 １号 財務諸表の表示
ＩＡＳ第 ２号 棚卸資産
ＩＡＳ第 ７号 キャッシュ・フロー計算書
ＩＡＳ第 ８号 会計方針、会計上の見積もりの変更および誤謬
ＩＡＳ第１０号 後発事象
ＩＡＳ第１１号 工事契約
ＩＡＳ第１２号 法人所得税
ＩＡＳ第１４号 セグメント別報告
ＩＡＳ第１６号 有形固定資産
ＩＡＳ第１７号 リース
ＩＡＳ第１８号 収益
ＩＡＳ第１９号 従業員給付
ＩＡＳ第２０号 政府補助金の会計処理および政府援助の開示
ＩＡＳ第２１号 外国為替レート変動の影響
ＩＡＳ第２３号 借入費用
ＩＡＳ第２４号 関連当事者についての開示
ＩＡＳ第２６号 退職給付制度の会計および報告
ＩＡＳ第２７号 連結および個別財務諸表
ＩＡＳ第２８号 関連会社に対する投資
ＩＡＳ第２９号 超インフレ経済下における財務報告
ＩＡＳ第３１号 ジョイント・ベンチャーに対する持分
ＩＡＳ第３２号 金融商品；表示
ＩＡＳ第３３号 １株当たり利益
ＩＡＳ第３４号 中間財務報告
ＩＡＳ第３６号 資産の減損
ＩＡＳ第３７号 中間財務諸表
ＩＡＳ第３８号 無形資産
ＩＡＳ第３９号 金融商品；認識及び測定
ＩＡＳ第４０号 投資不動産
ＩＡＳ第４１号 農業
※以上、国際会計基準委員会（ＩＡＳＣ）により制定された国際会計基準（ＩＡＳ）で、現在なお有効な会計基準
２），国際財務報告基準書（ＩＦＲＳ）
ＩＦＲＳ第１号 国際財務報告基準の初度適用
ＩＦＲＳ第２号 株式報酬
ＩＦＲＳ第３号 企業結合
ＩＦＲＳ第４号 保険契約
ＩＦＲＳ第５号 売買目的で保有している非流動資産および廃止事業
ＩＦＲＳ第６号 鉱物資産の探査および評価
ＩＦＲＳ第７号 金融商品―開示
ＩＦＲＳ第８号 オペレーティング・セグメント
※以上、国際会計基準委員会（ＩＡＳＢ）により制定されたＩＦＲＳは、現在８号まで公表されている。
（ＩＦＲＳの概念とフレームワーク 藤井亮司稿 税経通信 ０９，１より作成）
２，会計基準と中小企業の会計
「中小企業の会計に関する指針」に採り入れられた会計基準等は次のとおりである。
・金銭債権（指針１０～１６）：「金融商品に関する会計基準」第三、一、四
・貸倒損失・貸倒引当金（指針１７～１８）「金融商品に関する会計基準」第四、会計制度委員会報告書第１４号「金融商品会計に関する実務指針第１２２項～第１２５項
・有価証券（指針１９～２４）：「金融商品に関する会計基準」第三、二、会計制度委員会報告書第４７項～第９６項
・棚卸資産（指針：２５～２９）：「企業会計原則」第三、五、注解２１、「棚卸資産の評価に関する会計基準」
・経過勘定（指針３０～３２）：「企業会計原則」第二、一、注解５
・固定資産（指針３３～３８）：「企業会計原則」第一、五、第三、五、注解３，「固定資産の減損に係る会計基準」、「研究開発費等にかかる会計基準」三、四、会計制度委員会報告書」第１２項、第１３５項、第２２３項、第３１１項
・繰延資産：（指針３９～４３）：研究開発費等にかかる会計基準」
・金銭債務（指針４４～４７）：「金融商品に関する会計基準」第三、第五
・引当金（指針４８～５１）：「企業会計原則」第三、四、注解１８、「役員賞与に関する会計基準」
・退職給付債務・退職給付引当金（指針５２～５７）：「退職給付に係る会計基準」、会計制度委員会報告書」第１３号「退職給付会計に関する実務指針（中間報告）
・税金費用・税金債務（指針５８～６０）：
・税効果会計（指針６１～６６）：「税効果会計に係る会計基準」、「会計制度委員会報告書」第１０号「個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針」「企業会計原則」第一、三、第三。四（三）注解２、注解１９
・純資産（指針６７～７１）：「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」第４項～８項、第３６項、「自己株式及び準備金の額の減少等関する会計基準」第７項～１４項、第２０項～２１項、「株主資本変動計算書に関する会計基準」「株主資本変動計算書に関する会計基準の適用指針」
・収益・費用の計上（指針７２～７４）：「企業会計原則第二、一三、第三、五、注解６，注解７、「工事契約に関する会計基準」
・リース取引（指針７４－２～７４－４）：「リース取引に関する会計基準」
・外貨建取引等（指針７５～７９）：「外貨建取引等会計基準」「金融商品に関する会計基準」「会計制度委員会報告書」第４号「外貨建取引等の会計処理に関する実務指針」
・組織再編の会計―企業結合会計及び事業分離会計（指針８０～８１）：「企業結合に関する会計基準」「事業分離等に関する会計基準」「企業結合会計及び事業分離会計に関する適用指針」
※近年公表された会計基準等が「中小企業の会計に関する指針」にどのように採り入れたかを概観するために作成した。
一般的に中小企業の会計は、IFRSの影響を受けないとしてその研究に対する関心が薄いが、わが国の会計制度上一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」（会社法４３１条）を介して、「中小企業の会計に関する指針」の中にIFRSが影響を与えていることを理解しておかなければならない。
★中小企業の会計に関する指針は、「企業の規模に関係なく、取引の経済実態が同じであるなら会計処理も同じになるべきである。しかし、専ら中小企業のための規範として活用するため、コストベネフィットの観点から、会計処理の簡便化や法人税法で規定する処理の適用が、一定の場合には認められる。」
会計情報に期待される役割として経営管理に資する意義も大きいことから、会計情報を適時・正確に作成することが重要である。（本指針の作成に当たっての方針）
なお、法人税法で定める処理を会計処理として適用できるのは、以下の場合である。
（１）会計基準がなく、かつ、法人税法で定める処理に拠った結果が、経済実態をおおむね適正に表していると認められる場合
（２）会計基準は存在するものの、法人税法で定める処理に拠った場合と重要な差異がないと見込まれる場合 （指針７）
３， 会計基準と税務基準
昭和４０年（１９６５）の法人税法の全文改正以来、平成１０年（１９９８）の大改正まで、会計基準と税務基準は密接に結びついていた。（商法会計を含めトライアングル体制）法人税法２２条第４項により「一般に公正妥当と認められる会計処理」の基準に従って収益及び費用の額を計算し、それ以外については、法人税法の別段の定めと租税特別措置法による特例があるものに限って申告調整を行っていた。（確定決算主義）
ところが、９８年の大改正により、賞与引当金の廃止、退職給与引当金の縮減、（０２年に廃止）建物減価償却における定率法の廃止等々さまざまな分野で増税が行われ、税務基準は会計基準と決別し、独自の歩みを始めた。
この大転換は、バブル崩壊後の税制上の問題ばかりでなく、次々と制定される会計基準を、税務基準が追認することに慎重になり、税法の独自性を発揮していることが背景にある。（例えば負債性引当金の廃止、縮小、２５０％償却法の導入）
もちろん、会計基準を追認するかたちで税務上の取扱（税務基準）が定められたものもある。例えば、リース会計、デリバティブ・ヘッジ会計、外貨建取引会計、上場株式の評価損、棚卸資産の評価損、工事契約における工事進行基準の適用などである。
しかしながら、減損会計、退職給付会計、貸倒損失、貸倒引当金、その他有価証券評価差額、ストック・オプション等の会計基準と税務基準は、異なったままである。
また、法人税法は、損金経理を条件として損金に算入することを認めている項目が多数あり、これは企業会計が費用または損失として経理しなければ損金に算入することが認められないので、結果的に、会計基準が税務基準を受け入れている。（逆基準性）
９８年の税制改正以来、会計と税は決別し、今後、会計基準と税務基準が統合に向かうことはないと思われるが、上記に述べたように、会計基準と税務基準の関係は、今後ますます複雑になっていく。
★法人税法が受入れている会計基準の処理（←は受入れている会計基準）
・棚卸資産の評価方法から後入先出法の除外（法法２８）
←棚卸資産の評価に関する会計基準
・減価償却資産の範囲にソフトウェアを追加（法令１３）
←研究開発費等に関する会計基準
・事前確定届出給与、利益連動給与の損金算入（法法３４①二、三）
←役員賞与に関する会計基準
・短期売買商品の譲渡損益及び時価評価損益の益金または損金算入（法法６１）
・売買目的有価証券の評価益又は評価損の益金又は損金算入等（法法６１の３
・有価証券の空売り等に係る利益相当額又は損失相当額の益金又は損金算入等（法法６１の４）
・デリバティブ取引に係る利益相当額又は損失相当額の益金又は損金算入等（法法６１の５）
・繰延ヘッジ処理による利益額又は損失額の繰延、時価ヘッジ処理による売買目的外有価証券の評価益又は評価損の計上（法法６１の６、６１の７）
←金融商品等に関する会計基準
・工事の請負に係る収益及び費用の帰属事業年度（法法６４）
←工事契約に関する会計基準
・リース取引に係る所得の金額の計算（法法６４の２）
←リース取引に関する会計基準
（中小企業における会計基準と税務基準 植田 卓稿、税経通信０９．１０より作成）
３，まとめ
「３つのイノベーションと会計制度」と題して書かれた古賀智敏教授（神戸大学大学院経営学研究科）の提言によると、いま、日本企業をめぐって３つのイノベーションが展開されつつある。
第１のイノベーションは、金融イノベーションと時価会計の拡充化である。
第２のイノベーションは、無形価値革命と知的資産の拡大である。
第３のイノベーションは、ＩＦＲＳ導入による会計制度への影響である。
これらのイノベーションの進展に伴い、中小企業会計をも含めたわが国会計制度のグランドデザインの構築が急務となっている。このようなグランドデザインの策定にあたっては、明確なグローバル経済戦略による財務報告戦略に立つとともに、財務報告の「比較可能性」と「独自性」とのバランスを考慮するものでなければならない。
国際会計基準の導入が目指すのは明らかにワールドワイドでの財務報告の比較可能性の促進にある。他方それぞれの国が独自の文化や制度を背景とする経済的実体の差異も無視できない。このような独自性ある視点がとくに求められるのは中堅・中小企業の会計である点を確認したい。（ＴＫＣ ０９―９ Ｐ１）
関西学院大学商学部教授、平松一夫先生は、私見ではあるがと前置きして、
・「私は、日本基準に関しては上場企業以外の会計基準はすべて日本基準にしたらどうかと考えています。」
・「投資家がそれほど多くない企業に対してまで、非常に細かい時価情報の開示を求めるのは不用ではないかと思っています。」
・「要は、日本は欧米中心ではなく、日本独自の会計指針をきちっと持ったうえで、世界に貢献していく体制を整えるのがいいというのが私の思いです。連結先行ではなく、連単分離でないといけない、日本は日本の国に合った会計基準を作り続けなければならないと思うのです。なぜなら、完全に連結先行にするとか、あるいはすべてＩＦＲＳにアドプションしてしまうと、基準開発・設定能力を失ってしまう危惧があります。」と述べておられる。（関西学院大学新月プログラムから、ＴＫＣ ０９，７ Ｐ４０～４７）
以上２つの引用には全く同感である。高名な会計学者が参加して理論的に決まっていた会計基準（企業会計審議会の企業会計原則）が、民間の会計基準設定団体中心となって、欧州のＩＡＳＢや米国のＦＡＳＢと協議し、合意して決める会計基準に代わってきた。これらの会計基準に「会計理論的正当性」がよく吟味されているのか疑問に思う。
ＩＦＲＳのアドプションを決める前に十分考えておかなければ、会計基準がアングロサクソンの政治戦略に利用されないとも限らない。企業会計基準委員会（ＪＡＳＢ）は、日本独自の文化と 伝統のうえに立つ日本の会計制度を守り、世界の会計基準設定に貢献することが求められている。性急なアドプションに走らず、日本イニシアティブを期待したい。
次に、1998年以降、矢継ぎ早に制定された日本の会計基準が、中小企業の会計に与えた影響は大きい。出来るだけ会計基準のダブルスタンダードを避けたいという意図から「中小企業の会計に関する指針」の内容が新しく制定された会計基準を積極的に取り込み、高度化したため、大企業に適用される会計基準に近い内容になっている。
「中小企業の特性を考慮して簡便的な方法が設けられている項目もあるが、中小企業の特性とコストベネフィットを考えれば、もともと中小企業には不用の指針もあるように思われる。
最後に、ＩＦＲＳの導入と税務基準（確定決算主義）への課題について述べる。
税務基準にいう「確定決算主義」には、次の３つの内容が含まれる。
①法人税の課税標準である各事業年度の所得の金額は、会社法上の確定した決算に基づく当期純利益に基づいて計算する。（法人税法７４条１項）
②確定決算上の計上額を限度として、または、法人税法上の一定の経理を条件として課税所得を計算する。
③法人税法に別段の定めのない益金および損金については一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算される。
ＩＦＲＳの導入で、企業利益の計算が変更される場合、「確定決算主義」の適用がどのようになるかについて、ＩＦＲＳの導入の方法（連結先行か、連単分離か）を巡って「確定決算主義からの完全離脱」を主張する意見から、「確定決算主義から離脱ではなく、損金要件の見直し」を主張する意見まである。
結果は、今後の研究によるが、ＩＦＲＳの導入で「確定決算主義」から離脱するのは、日本の税務基準の本旨ではなく、会計基準と税務基準の論理の整合性を図るため、損金経理の要件の見直しを行うなど、現行制度の見直しが求められるのではないかと思われる。（参考：確定決算主義について 荒井優美子稿 税経通信 ０９．８臨時増刊号 Ｐ１４５）
なお、「中小企業の会計に関する指針」は、ＩＦＲＳの導入で直接の影響を受ける訳ではない。しかしながら、ＩＦＲＳの導入により制定される新しい会計基準に関連して、企業利益の計算が変更される場合があり得るが、これまでに「指針」に導入された項目は、税務基準の「確定決算主義」を堅持できるかたちで導入されている。従って、当面は従前通り、会社法上の確定した決算に基づく当期純利益に基づいて課税所得を計算することになる。
★ＩＦＲＳの導入により企業利益の計算が変更される場合の税務への影響について、「収益認識」「減価償却」「引当金・偶発債務」「金融商品」（債権の貸倒引当金、有価証券の評価）「企業結合と組織再編」等には具体的に影響が出てくる。今後、法人税法等の改廃と「指針」の改正に十分な注意が必要である。
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