特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入

　１８年度税制改正で創設された「特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入」なる規制を理解するために、まず最初に、法人税法、同施行令、同施行規則、同改正基本通達（１９．３．１３）に出てくるキーワードを整理することから始める。詳細な説明や例外的な事例をはずして基本的なことから説明する。

特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入の規定が適用されるのは、次の①及び②のいずれにも該当する場合である。
　①同族会社の業務主宰役員及び業務主宰役員関連者がその同族会社の発行済株式又は出資の総数又は総額の９０％以上の数、又は金額の株式又は出資を有する場合、その他これに準ずる一定の場合（特殊支配同族会社に該当）

　②業務主宰役員及び常務に従事する業務主宰役員関連者の総数が、常務に従事する役員の総数の５０％を超える場合
　＊特殊支配同族会社に該当するかどうかの判定は、その事業年度の終了の時の現況による。

業務主宰役員とは、会社の経営に最も中心的に関わっている役員１人をいう。（税務上の役員－みなし役員を含む－）この場合、最も中心的に関わっているかどうかは、事業計画の策定、多額の融資契約の実行、人事権の行使等に際しての意思決定の状況や役員給与の多寡等を総合的に勘案して判定する。（基通９－２－５３）

業務主宰役員関連者とは、業務主宰役員と特殊の関係があるもので、具体的には、次の一から八に掲げるものをいう。(一から五に掲げる者は役員に限る。）

　一、業務主宰役員の親族
　二、業務主宰役員と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者
　三、業務主宰役員の使用人
　四、一から三に掲げる者以外の者で業務主宰役員から受ける金銭その他の資産によって生計を維持している者
　五、一から四に掲げる者と生計を一にするこれらの者の親族（以下、業務主宰役員の親族等という）
　六、業務主宰役員及び一から五に掲げる者（以下、業務主宰役員等という）が、同族会社を支配している場合における当該同族会社　（他の同族会社）
　七、六若しくは八に掲げる者又は業務主宰役員等及び六若しくは八に掲げる者が、同族会社を支配している場合における当該同族会社　（子会社）
　八、七に掲げる者又は業務主宰役員及び七に掲げる者が、同族会社を支配している場合の当該同族会社　（孫会社）

　ここで上記六から八までに規定する支配している場合とは、当該同族会社に対する持株割合が９０％以上の場合をいうが、持株割合以外にも議決権割合や、社員数割合（合名、合資、合同会社）が９０％以上である場合が含まれる。

常務に従事する役員とは、会社の経営に関する業務を、役員として実質的に、日常継続的に行っている者をいう。（基通９－２－５４）この判断は、形式的ではなく、実質的に個々に判断する。

損金不算入額－業務主宰役員に対して支給する給与の額に係る給与所得控除相当額が損金不算入額となる。

　　（業務主宰役員給与額）　　　　　　　（損金不算入額）
６５万円以下　　　　　　　　　　　業務主宰役員給与額に相当する額
６５万円超　　１８０万円以下　　業務主宰役員給与額×４０％（最低６５万円）
１８０万円超　３６０万円以下　　７２万円　＋（業務主宰役員給与額　－１８０万円）×３０％
３６０万円超　６６０万円以下　　１２６万円＋（業務主宰役員給与額　－３６０万円）×２０％
６６０万円超１０００万円以下　　１８６万円＋（業務主宰役員給与額　－６６０万円）×１０％
１０００万円超　　　　　　　　　　　２２０万円＋（業務主宰役員給与額－１０００万円）×５％

適用除外－特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入の規定は、次の場合は適用されない。

　①基準所得金額が８００万円以下の場合（平成１９年４月１日以後開始する事業年度から、基準所得金額８００万円以下は、１６００万円以下になる。）

　②基準所得金額が３０００万円以下で、かつ、業務主宰役員給与額の前３年間の平均額が基準所得金額の５０％以下の場合

基準所得金額とは、所得の金額と業務主宰役員給与額の合計額の前３年間の平均額をいうが、次のとおり計算する。

　＊基準期間における繰越欠損金の控除前の所得金額に、損金に算入された業務主宰役員給与額を加算した金額の年換算額であり、さらに過去に一定の欠損金額がある場合にはその欠損金額を調整して求めることになる。

基準所得金額＝（基準期間内の事業年度のaの合計額－ｂの合計額－過年度欠損金額の調整控除額ｃ）×１２÷基準期間の月数
（a、 b、 c については以下に説明）

基準期間とは、その事業年度開始の日前３年以内に開始した各事業年度をいう。ただし、その各事業年度のうちに、特殊支配同族会社に該当しない事業年度がある場合には、その該当しない事業年度のうち最も新しい事業年度以前の各事業年度は除かれる。従って前期が特殊支配同族会社に該当しない事業年度の場合、基準期間はない。

A基準期間がある場合の基準所得金額の計算

★所得金額が生じた場合の調整所得金額
　（所得金額）＋（繰越欠損金の控除額）＋（業務主宰役員給与額）＝調整所得金額　a

★欠損金が生じた場合の調整所得金額
　（業務主宰役員給与額）－（欠損金額）＝調整所得金額（マイナスの場合ゼロ） a

★調整欠損金額
　（欠損金額）－（業務主宰役員給与額）＝調整欠損金額（マイナスの場合ゼロ）ｂ

★過年度欠損金の調整控除額ｃ
基準期間前の事業年度において生じた欠損金額は、業務主宰役員給与控除前の金額に調整し、基準所得金額の計算上控除する。
　この過年度欠損金の調整控除額は、基準期間内事業年度の調整所得金額から控除される基準期間前の「７年」分の調整繰越欠損金額を言うが、制限なし控除の部分と制限的控除の部分が発生し、難解で注意が必要。

　＊平成１５年４月１日以前に開始した事業年度において生じた欠損金額は上記の調整をしない。→平成１８年４月１日以後最初に開始する事業年度は、業務主宰役員給与控除後の繰越欠損金を控除できる。

（所得金額が生じた場合の調整所得金額の計算例題）

基準期間	所得金額	欠損金額	業務主宰役員給与額	調整所得金額	調整欠損金額
前々前期	５００		８００	１３００
前々期	６００		９００	１５００
前　　期	７００		１０００	１７００

　＊基準期間内はすべて１２ヶ月とする。（以下同じ）
　＊所得金額、欠損金額は法人税申告書別表４の最終数字
基準所得金額＝（１３００＋１５００＋１７００）×１２÷３６＝１５００

（欠損金が生じた場合の調整所得金額の計算例題）

基準期間	所得金額	欠損金額	業務主宰役員給与額	調整所得金額	調整欠損金額
前々前期		６５０	１０００	３５０
前々期		１２００	９００		３００
前　　期		４００	８００	４００

基準所得金額＝（３５０＋４００）－３００）×１２÷３６＝１５０

（基準期間前に生じた繰越欠損金がない場合の計算例題）

基準期間	所得金額	欠損金額	業務主宰役員給与額	調整所得金額	調整欠損金額
前々前期	７５０		１０００	１７５０
前々期		４００	９００	５００
前　　期	２００（４００）		１２００	１８００

＊（　）内は繰越欠損金の控除額（以下同じ）
基準所得金額＝（１７５０＋５００）＋１８００）×１２÷３６＝１３５０

（基準期間前に生じた繰越欠損金の繰越控除がある場合の最も簡単な計算例題）

基準期間	所得金額	欠損金額	業務主宰役員給与額	調整所得金額	調整欠損金額
前々前期	２５０（８００）		８００	１８５０
前々期	３５０		１０００	１３５０
前　　期		１０００	７００		３００

　　　　基準期間前期の欠損金８００、業務主宰役員給与６００

基準所得金額＝（１８５０＋１３５０）－３００－２００＊）×１２÷３６＝９００
＊８００－６００＝２００（業務主宰役員給与控除前欠損金額）

　ただし、１８年４月１日以後最初に開始する事業年度は基準期間の前期の欠損金額の調整は行わないので次の通りになる。
基準所得金額＝（１８５０＋１３５０）－３００－８００）×１２÷３６＝７００

（基準期間の月数が３年に満たない場合の例題）

基　準　期　間	所得金額	欠損金額	業務主宰役員給与額	調整所得金額	調整欠損金額
前　々　前　期	設立
前々期（8ヶ月）	－	１００	５００	４００
前　　　　　　期	９００（１００）		１０００	２０００

基準所得金額＝（４００＋２０００）×１２÷２０＝１４４０

　（例題は、税経通信’０７．２役員給与の最新実務（安積　健稿）税理士小池正明氏の講演レジメから引用している。）

B基準期間がない場合の基準所得金額の計算と適用除外の判定（設立事業年度や前期が特殊支配同族会社に該当しない場合等）

　①特殊支配同族会社の当年度基準所得金額が８００万円以下である事業年度（平成１９年４月１日以後開始する事業年度から、基準所得金額８００万円以下は１６００万円以下になる。）

　②特殊支配同族会社の当年度所得金額が８００万円超３０００万円以下であり、その事業年度における業務主宰役員給与額が当年度基準所得金額の５０％に満たない事業年度

当年度基準所得金額とは、次のいずれかの方法により計算した額をいう。

　①（その事業年度の所得金額＋業務主宰役員給与額）×１２ ÷その事業年度の月数

　②（その事業年度の業務主宰役員給与額－欠損金額）×１２÷その事業年度の月数

適用時期－平成１８年４月１日以後開始する事業年度から適用される。
　＊平成１９年度改正により、平成１９年４月１日以後開始する事業年度からは、上記の適用除外基準である基準所得金額８００万円は１６００万円になる。従って平成１８年４月１日から平成１９年３月３１日までの間に開始する事業年度についてのみ適用除外基準として、「基準所得金額８００万円以下」が適用される。
　上記の説明がストンと頭に入る人は余程の勉強家か、税務会計の専門家に限定される。以下出来るだけ平易に述べてみる。用語が分からなくなれば、その都度はじめに戻って読み直していただきたい。

　閑話休題

　私がこの問題を事務所のホームページに採り上げたのは、「これは大変！実質一人会社－１８年度税制改正－」（１８．２．１０）である。ここで、実質一人会社のオーナーの給与について、その給与所得控除相当額を法人所得の計算において損金不算入とする規定の制定に反対している。

　税理士の政治団体である日本税理士政治連盟等諸団体が、「特定の同族会社に限っての損金算入制限の創設」に反対運動を起こした結果、１９年度改正において適用除外となる基準所得金額は８００万円から１６００万円に拡大された。小規模事業者の平均事業所得金額は、この金額以下であり、この改正により、小規模会社に対する増税は回避されたと言われている。

　私たち税理士の関与法人では極めて多数で、普通の法人が、「特殊支配同族会社」とは妙なネーミングである。当局は、中小零細法人の設立をすべて節税目的と捉えて、個人と法人の課税ベースの不公平を是正するという名のもとに役員給与の損金不算入規制を行ったのではないか。もともと、会社法の施行で会社の設立が容易になったのは、新規事業の起業を容易にし、経済を活性化するのではなかったのか。

　それに、基準所得金額基準が１６００万円に上がったとはいうものの、やはり、特定の同族会社をねらい撃ちしていることに変わりはない。

　改正後は、基準所得金額が１６００万円超３０００万円を以下の場合、基準期間における業務主宰役員給与の平均額を、基準所得金額の５０％以下にしない限り、業務主宰役員の給与所得控除相当額は損金不算入になるし、基準所得金額が３０００万円を超えると、特殊支配同族会社に該当している限り、業務主宰役員の給与所得控除相当額は損金不算入になる。頑張っている中小優良会社いじめになりはしないか危惧している。

　本題に戻ろう。

　特殊支配同族会社の適用要件である持株割合等による判定と、従事役員数割合の判定の注意点について述べる。
　①まず最初に、業務主宰役員を決定する。次に業務主宰役員の親族等でその同族会社の役員である者（みなし役員を含む）及び業務主宰役員等の９０％以上支配会社（業務主宰関連者）、さらに業務主宰役員等の親族等でその同族会社の役員でない者(ここまでを総称して業務主宰役員グループという。）を調べる。これらについて続柄、所有する株式数や議決権、さらに常務に従事する役員かどうかを調べる。これだけを調べれば、後は計算式に当てはめれば対象外か否かが判定される。注意すべき点は次のとおりである。

　②業務主宰役員の判定は、税務上の役員のうち（みなし役員も含まれる。）法人の経営に最も中心的に係わっている役員をいい、個人１人に限る。通常は社長であるが、実質的に判断すれば、世の中にはいろいろな業務主宰役員がいる。社内での地位、役職の名称、担当業務、常勤・非常勤等の別はいろいろであっても、会社経営への関わりを実質的に判断すればよい。給与の多寡は参考にはなるが、必ずしも一番給与の高い役員が業務主宰役員になる訳ではない。常識を持って判断すればさほど難しいとは思われない。

　③持株割合の判定では、業務主宰役員等の９０％以上支配会社が含まれることに注意が必要。これは、持株割合が９０％以上、議決権割合が９０％以上、社員数割合が９０％以上（合名、合資、合同会社）をいう。

　④ 常務に従事する役員割合の判定は、その役員の業務の内容や従事形態を踏まえ実質的に判断し、みなし役員も含まれることに注意する。

　ア）代表取締役は、通常、常務に従事する役員に含まれる。
　イ）副社長、専務、常務は、通常、常務に従事する役員に含まれる。
　ウ）会計参与、監査役は該当しないが、（中小企業ではよくある監査役の肩書きで）実質的に会社の経営に係る業務をしている監査役は、常務に従事する役員になる。
　エ）使用人兼務役員は通常常務に従事する役員には該当しないが、その役員に対する給与のうち役員としての職務に対する給与が、その会社の使用人としての給与を超える場合は常務に従事する役員になる。使用人兼務役員の給与は、役員分、使用人分に明白に区分しておかなければならない。
　オ）常務に従事する業務主宰役員関連者は、前述の説明の一から五までについて判断する。

　損金不算入額の計算で注意すべきことは、給与の中に債務免除による利益その他の経済的な利益を含むこと(基通９－２－９）、不正経理による給与、定期同額給与、事前届出確定給与、利益変動給与のいずれにも該当しない給与及び給与のうち不相当に高額な部分は含まれないことである。従って、法法３４条の損金不算入規定と法法３５条の損金不算入規定が二重に適用されることはない。

　また、業務主宰役員の就任期間が一年に満たない時は、業務主宰役員給与額を年換算した上、損金不算入額の年換算戻しを行わなければならないので注意が必要。

　業務主宰役員が異動した場合は、期末業務主宰役員（事業年度終了時の業務主宰役員）と期中業務主宰役員（その事業年度における業務主宰役員のうち期末業務主宰役員以外の者で、期末業務主宰役員の業務主宰関連者をいう）の給与を加えて損金不算入額を計算する。この判定は当該基準期間に含まれる各事業年度の終了の時においてそれぞれ判定する。（基通９－２－５６）

　複数の会社の業務主宰役員である場合の損金不算入額は、当該会社における業務主宰役員給与額（対象給与額）と、他の特殊支配同族会社における業務主宰役員給与額（合算対象給与額）の合計額を業務主宰役員給与額として計算した損金不算入額をその対象給与額と合算対象給与額との合計で除し、これにその対象給与額を乗じて計算する。

　この規定は法人税の確定申告書の提出期限までに、合算対象給与額等を記載した書類（付表の書式ー基通９－２－５８）を所轄税務署長に提出した場合に限り適用されるので注意が必要。

　最後に、今回創設された特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入規制を回避する方法について考える。まず、第一の方法は、当該会社が、特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入の規定に定める適用要件を満たさないことである。そのためには持株判定で該当しないこと、役員判定で該当しないこと、この両方を満たさなければならない。

　持株判定では、持株割合、議決権割合、社員数割合のいずれも９０％以上にならないことが必要である。特に議決権割合は、個人または法人との間でその個人または法人の意思と同一内容の議決権行使に同意している者がある場合は、その者が有する議決権は、その個人または法人が有するものとみなし、かつ、その個人または法人はその議決権に係る会社の株主であるとみなして判定するので注意が必要。

　それでは、特殊支配同族会社に該当しないために、従業員や取引先、下請先、知人等に発行済株式の１１％を持たせればどうなるか。まずその株式数の異動が形式的に名義を変更しただけではダメ。前項の同一内容の議決権行使に同意している場合もダメ。ただし、これは契約、合意等により明白な場合に限られる。従って契約、合意等の事実がなく、従業員、取引先、下請先、知人等による同一内容の議決権行使に同意の事実がなければ、持株割合等による判定に含まれることはないが、会社の将来や事業承継を考えれば安易に採るべき方法ではない。

　次に役員判定では、常務従事役員割合を５０％以下に押さえることである。既に述べたとおり、使用人兼務役員が常務に従事する役員に該当しないためには、その役員分給与が、（実質的に）その使用人兼務役員の給与の総額の５０％以上であることが必要である。その他の親族等でない役員が、会社の経営に関する業務を役員として実質的に、日常継続的に行っている場合は、当然常務に従事する役員に該当するが、中小企業の常務従事役員の実態を考えればこれも容易なことではない。

　特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入規制を回避する第二の方法は、当該会社が、特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入の規定に定める適用除外要件を満たすことである。そのために、業務主宰役員の給与を減少させればどうなるか。例えば、給与の少ない方の役員を業務主宰役員にしたり、業務主宰役員の給与を減少させ、その分他の親族の給与を減少させる方法が考えられるが、この方法が容易に認められるとは考えられない。なぜなら、業務主宰者であるかどうかは会社経営への関わりにおいて実質的に判断されるので、給与の少ない方の役員が、業務主宰役員とは認めがたいケースになったり、逆転部分が不相当に高額と判断されることとなるケースが発生し、トラブルのもとになる。
　なお、１９年度改正により、基準所得金額が３千万円以下である場合であれば、業務主宰役員給与の基準期間内の平均額を８００万円以下にしておくと常に適用除外基準を満たすことになる。

　中小同族会社において、業務主宰役員が例えば年金、地代等他の収入が十分にあり、役員給与を減額して頑張っているケースは、実質的に判断してその役員が業務主宰役員である限り認められる。これも事業承継や役員退職金のことを考えればいつまでも続けられる方法ではない。

　いずれの方法によっても、特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入規制を回避する妙手は俄には見つけがたい。当局による租税理論設計の細やかさに感嘆する。

（本稿のために、役員給与の税務－杉田宗久・役員給与の最新実務－安積　健・講演レジメー瀬戸口有雄、植田　卓・週間税務通信の連載記事等多くの実務家の著作を利用した。）